Pilar Uno - Importe B

10. Las siguientes operaciones vinculadas son operaciones elegibles para acogerse al enfoque simplificado y racionalizado:

a. Operaciones de comercialización y distribución en las que el distribuidor compra bienes de una o más empresas asociadas para su distribución mayorista a partes no vinculadas; y,

b. Operaciones de agencia de venta y comisionista en las que el agente de ventas o comisionista contribuye a la distribución mayorista de bienes de una o más empresas asociadas a partes no vinculadas1.

11. Antes de aplicar los criterios del ámbito de aplicación, ha de llevarse a cabo una definición precisa de la operación elegible de acuerdo con el capítulo I de estas Directrices, teniendo en cuenta los cinco factores de comparabilidad y las características con relevancia económica de la operación2. Una operación elegible, definida de forma precisa, se sujetará al enfoque simplificado y racionalizado cuando satisfaga los criterios de; ámbito de aplicación definidos en la sección 3.2. En consecuencia, la información que se obtiene al definir de forma precisa la operación se utilizará para evaluar si cumple cada uno de los criterios del ámbito de aplicación a fin de determinar si está sujeta al enfoque simplificado y racionalizado.

12. La determinación de si una operación elegible entra en el ámbito de aplicación no depende de la adopción de etiquetas concretas, sino principalmente de las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos que asumen las partes de la operación elegible. Aunque estas directrices no pretendan ofrecer una lista exhaustiva de cuáles son las actividades básicas de comercialización y distribución, reconocen que los distribuidores deben desempeñar una serie de funciones básicas de distribución en relación con las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación.

13. Para que una operación elegible esté dentro del ámbito de aplicación del enfoque simplificado y racionalizado debe:

a. Exhibir características con relevancia económica que signifiquen que se pueda fijar un precio fiable utilizando un método de precios de transferencia unilateral, donde el distribuidor, el agente de ventas o el comisionista sean la parte objeto de análisis3.

b. La parte objeto de análisis en la operación elegible no debe incurrir en unos gastos de explotación anuales inferiores al 3 % o superiores a un límite superior que se sitúa entre el 20 y el 30 % de sus ingresos netos anuales4 5.

14. Sin embargo, una operación elegible que no se encuentre fuera del ámbito de aplicación del enfoque simplificado y racionalizado de acuerdo con el párrafo 13, puede aun así excluirse del ámbito de aplicación si:

a. La operación elegible conlleva la distribución de bienes no tangibles, servicios o la comercialización o distribución de productos básicos; o

b. la parte objeto de análisis no sólo realiza la operación elegible, sino también lleva a cabo actividades distintas de la distribución, a menos que la operación pueda evaluarse adecuadamente de manera segmentada y pueda valorarse de manera fiable por separado de las actividades diferentes a la distribución6 7.

15. Esta subsección trata de aclarar e ilustrar la aplicación de los criterios del ámbito de aplicación a las operaciones elegibles.

16. El criterio del ámbito de aplicación del párrafo 13.a limita la aplicación del enfoque simplificado y racionalizado al conjunto de operaciones cuyo precio se pueda fijar de forma fiable usando un método unilateral y donde el distribuidor sea la parte objeto de análisis.

17. Al evaluar si una operación elegible está dentro del ámbito de aplicación, es especialmente importante determinar que no debe aplicarse un método de precios de transferencia bilateral. En consecuencia, el primer criterio establece que cualquier distribuidor incluido en el ámbito de aplicación debe exhibir características con relevancia económica que permitan la determinación de un precio fiable para la operación elegible utilizando un método de precios de transferencia unilateral. La sección 4 establece que el método del margen neto operacional es el más apropiado para fijar el precio de las operaciones incluidas en el ámbito de aplicación de acuerdo con el enfoque simplificado y racionalizado, aunque contempla una excepción que permite el uso del método del precio libre comparable cuando pueda emplearse para fijar precios fiables utilizando comparables internos, y la información esté fácilmente disponible para las administraciones tributarias y los contribuyentes.

18. El capítulo II, parte III, sección C.2.2 describe, para las operaciones elegibles, tres características con relevancia económica que indican un método de precios de transferencia unilateral puede no ser el adecuado para establecer las condiciones de plena competencia de una operación elegible. Estas características deben aplicarse para evaluar si una operación elegible puede acogerse al enfoque simplificado y racionalizado. La primera es si las aportaciones de las partes en la operación elegible son «únicas y valiosas», entre ellas, las aportaciones de intangibles únicos y valiosos (C.2.2.1)8. La segunda es si el distribuidor y sus contrapartes realizan funciones, usan activos y asumen riesgos en la operación elegible con tal grado de integración que sus aportaciones no pueden evaluarse correctamente por separado unas de las otras (C.2.2.2). La tercera es si el distribuidor y sus contrapartes comparten la asunción de uno o más riesgos económicamente significativos de la operación o si las partes asumen por separado los diversos riesgos económicamente significativos relacionados con la operación, pero estos están tan íntimamente interrelacionados o correlacionados que los riesgos de cada parte no pueden aislarse de forma fiable (C.2.2.3).

19. Los ejemplos 1 a 4 del anexo II del capítulo II de estas Directrices ofrecen información útil acerca de la aplicación práctica de este criterio de alcance.

20. Dependiendo de la definición precisa que se haga de la operación elegible, entre las aportaciones únicas y valiosas del distribuidor se podrán incluir, con carácter enunciativo y no limitativo, las aportaciones al desarrollo, la mejora, el mantenimiento, la protección y la explotación de cualquier intangible que sea en sí mismo único y valioso en el contexto de la operación elegible. Las secciones B.1 y B.2 del capítulo VI de estas Directrices ofrecen consideraciones adicionales acerca de la propiedad, las funciones, los activos y los riesgos relacionados con activos intangibles, junto con el marco del párrafo 6.34 aplicable en el análisis de operaciones relativas a activos intangibles. Además, en el párrafo 6.56 de estas Directrices se señalan algunos ejemplos de aportaciones que pueden ser importantes9. Las aportaciones únicas y valiosas de esta naturaleza se aplican igualmente para evaluar intangibles que el distribuidor haya generado internamente o haya adquirido.

21. Otras consideraciones que pueden ser relevantes para identificar las aportaciones únicas y valiosas en la definición precisa de la operación elegible se señalan en los párrafos 1.169 a 1.171 de las Directrices. Estos párrafos señalan que, en determinadas circunstancias, una licencia regulatoria necesaria para acceder a un mercado puede, por ejemplo, constituir un bien intangible cuyo valor, en el contexto de la operación concreta, dependerá de varios factores, como la facilidad para obtener la licencia y si esta logra limitar el número de competidores en el mercado. Para determinar la repercusión de las aportaciones efectuadas para la obtención de la licencia, hay que tener en cuenta las aportaciones del distribuidor y de otros miembros del grupo para proporcionar las capacidades necesarias a fin de obtener la licencia. Para evaluar estas funciones y si constituyen una aportación única y valiosa, ha de tenerse en cuenta y aplicarse el capítulo VI, sección B, incluido el párrafo 6.34.

22. Después de aplicar el criterio del ámbito de aplicación del párrafo 13.a, el criterio del párrafo 13.b actúa para excluir del ámbito de aplicación del enfoque simplificado y racionalizado, en base a filtros cuantitativos, operaciones elegibles.

23. Estos filtros cuantitativos proporcionan un mecanismo simplificado para determinar si la parte objeto de análisis está dentro del ámbito de aplicación, junto con los demás criterios de alcance10. El límite superior, por ejemplo, actúa como indicador para excluir del ámbito de aplicación las operaciones elegibles, pero en las que el coeficiente entre los gastos de explotación y las ventas podría indicar que se realizan funciones complementarias, lo que sugiere que, en la práctica, la fiabilidad del método para la determinación de los precios de transferencia de la sección 5 de estas directrices se habría visto reducida. En consecuencia, el filtro cuantitativo se aplica de forma que el método de determinación de los precios de transferencia de la sección 5 de estas directrices pueda aplicarse de forma fiable para fijar los precios de plena competencia en las operaciones elegibles.

24. Puesto que el valor de los gastos de explotación y los ingresos netos varían a lo largo del tiempo, será inevitable que determinados distribuidores entren y salgan del ámbito de aplicación. A fin de que la habilitación para el ámbito de aplicación sea más coherente, el cálculo del coeficiente antes señalado debe basarse en la media ponderada de tres años. El coeficiente medio ponderado de tres años debe calcularse anualmente a los efectos de determinar si la operación elegible está dentro del ámbito de aplicación. Por ejemplo, para una operación elegible realizada en el ejercicio fiscal x, el coeficiente medio ponderado de los tres últimos años se obtiene (A) sumando los ingresos anuales por actividades minoristas de los años x-3, x-2 y x-1 y a continuación (B) sumando los ingresos netos anuales del mismo periodo y dividiendo (A) entre (B) para obtener el porcentaje pertinente11 12.Cuando la operación elegible se haya realizado durante dos años, se utilizará un coeficiente medio ponderado de dos años y cuando solo se haya realizado durante un año, el coeficiente se calculará teniendo en cuenta los resultados financieros de ese año.

25. El enfoque simplificado y racionalizado se aplica a bienes tangibles y no incluye la distribución y comercialización de bienes intangibles y servicios. El enfoque simplificado y racionalizado se aplica a aquellas operaciones elegibles que impliquen la distribución de bienes tangibles respecto a los que existe una amplia coherencia en la cadena de suministro global y el análisis funcional.

26. Se excluyen del ámbito de aplicación las operaciones elegibles que impliquen el intercambio, la comercialización o la distribución de productos básicos. En esta subsección se articula el alcance de la exención y se definen los correspondientes productos básicos, usando un principio general y enumerando algunos productos básicos concretos a modo de ejemplo.

27. El principio general es que la exclusión es de naturaleza amplia y que engloba operaciones que implican el intercambio, la comercialización o la distribución de productos de carácter básico, tengan o no precio de cotización, e incluye operaciones en las que el producto básico ha sido objeto de una transformación adecuada. En el marco del enfoque simplificado y racionalizado, pueden considerarse productos básicos:

a. Un producto físico renovable o no renovable que se obtiene principalmente de la corteza terrestre, la tierra o el agua. Estos productos físicos renovables o no renovables pueden encontrarse en estado sólido, líquido o gaseoso, así como adoptar diversas formas, como hidrocarburos, minerales, mineraloides y productos agrícolas.

b. Un producto físico renovable o no renovable que ha sido sometido a una transformación adecuada.

c. Un producto que esté en consonancia con la definición de producto básico del párrafo 2.18 de las Directrices.

28. La definición de hidrocarburo, mineral, mineraloide y producto agrícola es:

a. Un hidrocarburo es cualquier compuesto orgánico formado principalmente por moléculas de carbono e hidrógeno que se encuentra en estado sólido, líquido o gaseoso, produciéndose de forma natural en la tierra o sobre ella, así como en el lecho marino o el subsuelo, a través de un proceso geológico o sometido a él. Entre otros, comprende el petróleo crudo, las arenas bituminosas, los aceites pesados y el gas natural, que se producen en depósitos, reservas o yacimientos de petróleo y gas del subsuelo.

b. Un mineral es cualquier sustancia inorgánica que presente características cristalinas, en estado sólido, produciéndose de forma natural en la corteza terrestre y bajo el agua y se forma a través de un proceso geológico o sometido a él. Entre otros, comprende la arcilla, gemas, grava, metales, menas, rocas, arena, suelo, piedras, sal y cualquier sustancia de este tipo que se encuentre en un yacimiento mineral, depósito de minerales, reservas o escombrera.

c. Un mineraloide es cualquier sustancia que no presente características cristalinas, ya se encuentre en estado sólido, líquido o gaseoso, produciéndose de forma natural en la corteza terrestre y bajo el agua, a través de un proceso geológico o sometido a él. Entre otros, comprende el ámbar, el carbón, la obsidiana y los ópalos, así como cualquier sustancia de este tipo que se encuentre en un yacimiento mineral, un depósito de minerales, una reserva o una escombrera.

d. Un producto agrícola es cualquier producto primario, crudo o procesado, que se comercialice para el consumo. Entre otros, comprende los subproductos animales, como los lácteos o la fibra, el ganado, los cereales, el café, el té, la pesca, la silvicultura, las frutas y las hortalizas.

29. Por «transformación adecuada» se entiende la transformación realizada para unir, concentrar, aislar, purificar, refinar, mezclar, separar, criar, cosechar, producir o liberar un hidrocarburo, un mineral, un mineraloide o un producto agrícola. Comprende el procesamiento que se realiza para obtener todos los productos intermedios que se obtienen de los hidrocarburos, minerales, mineraloides o productos agrícolas, como los que figuran en la siguiente lista no exhaustiva de productos:

• gas natural licuado, gas licuado de petróleo y otros líquidos de gas natural, gasóleo, queroseno, gasolina e hidrógeno.

• óxidos metálicos, hidróxidos metálicos, ánodos, cátodos, metales fundidos, aluminio y aleaciones.

• ganado bovino, aves de corral, ganado porcino, ganado ovino, ganado caprino, trigo, leche en polvo, algodón, mazorcas, cebada, arroz, soja, cacao en polvo, maíz.

30. Para dar mayor claridad a la exclusión relativa a los productos básicos, se ofrece una lista no exhaustiva de ejemplos de productos básicos excluidos. Algunos de los ejemplos más habituales de metales son: aluminio, cobre, níquel, hierro, estaño, oro, plomo, metales del grupo del platino, plata, manganeso, cobalto, molibdeno, carbonato/hidróxido de litio, ácido bórico, titanio, uranio y zinc, así como los óxidos metálicos y los hidróxidos metálicos. Algunos ejemplos de ánodos son los ánodos de cobre y grafito. Algunos ejemplos de cátodos son los cátodos de cobre, cobalto y níquel. Algunos de los ejemplos más habituales de productos derivados del petróleo y el gas son: petróleo crudo, arenas bituminosas, aceites pesados, gas natural, nafta, gas natural licuado, gas licuado de petróleo y otros líquidos de gas natural, gasóleo, queroseno, gasolina e hidrógeno. Algunos de los ejemplos más habituales de productos agrícolas son: ganado bovino, aves de corral, ganado porcino, ganado ovino, ganado caprino, mercaderías agrícolas, como trigo, algodón, mazorcas, avena, cebada, arroz, soja, cacao en polvo, azúcar, maíz, café y pesca, silvicultura, frutas y hortalizas.

31. Los productos enumerados suelen encontrase en la última etapa del proceso de producción y es posible que un grupo multinacional también pueda vender productos que se encuentren en una forma anterior a esta etapa, es decir, que sean productos intermedios. En la medida en que los productos intermedios satisfagan las definiciones anteriores, seguirían estando incluidos en la exclusión relativa a los productos básicos.

32. Hay distribuidores que realizan operaciones elegibles que, en ocasiones, llevan a cabo actividades que no son de distribución. Si la parte objeto de análisis realiza actividades distintas de la distribución, la operación elegible solo se mantendrá dentro del ámbito de aplicación cuando, en función de una definición precisa de la operación, pueda evaluarse de forma adecuada y separada de cualquier operación no relacionada con la distribución y se pueda fijar un precio fiable de forma separada de cualquier operación no relacionada con la distribución de acuerdo con los principios de los párrafos 3.9 a 3.12 de estas Directrices. En los párrafos 35 a 37, se proporcionan ejemplos de la aplicación de los párrafos 3.9 a 3.12 en el marco del enfoque simplificado y racionalizado.

33. Entre las actividades distintas de la distribución se incluyen la fabricación, la investigación y el desarrollo, el aprovisionamiento, la financiación o la distribución minorista que se realizan por encima del umbral de minimis referido en las Definiciones de estas directrices. Podrían utilizarse mediciones objetivas para determinar si el distribuidor realiza estas actividades. Por ejemplo,

• para la fabricación, la existencia de un inventario de fabricación (mano de obra directa y/o productos semielaborados) y/o la existencia de activos industriales (p. ej., edificios, instalaciones y maquinarias);

• para la investigación y el desarrollo, la realización de gastos de investigación y desarrollo, aunque sean reembolsados;

• para el aprovisionamiento, la existencia de un ingreso por comisión de aprovisionamiento;

• para financiación, la existencia de activos por préstamos en el balance de situación; y

• para el comercio minorista, el perfil comercial del distribuidor (por ejemplo, prueba de canales de venta del distribuidor y la magnitud de las ventas efectuadas a clientes particulares) o la propiedad o arrendamiento de locales comerciales.

34. Una parte objeto de análisis puede llevar a cabo una combinación de actividades de distribución y de no distribución para las que no establece precios diferenciados y, tratando esas actividades en la práctica como una operación integrada. Por ejemplo, un distribuidor de productos también puede prestar servicios diferenciados de la operación de distribución, pero cobrar un único precio por el suministro combinado de productos y servicios como operación integrada. Puesto que estas actividades diferenciadas (en este caso, la distribución y los servicios) no se efectúan por separado con partes vinculadas y no vinculadas y se valoran de acuerdo con el principio de plena competencia, podría suceder que la actividad de distribución no se pudiera valorar de forma adecuada y separada ni se pueda fijar un precio fiable por separado, al no haber flujos de ingresos diferenciados para la operación integrada. En la siguiente subsección, se proporcionan ejemplos de situaciones en las que puede ser complicado efectuar una evaluación adecuada y una fijación de precios fiables por separado.

35. En los párrafos 3.9 a 3.12 de estas Directrices se proporcionan ejemplos de operaciones que están tan estrechamente ligadas entre sí, o su continuidad está tan marcada, que no pueden evaluarse adecuadamente por separado. A continuación, se ofrecen algunos ejemplos aplicados al contexto del enfoque simplificado y racionalizado.

36. Supongamos que un distribuidor contribuye al desarrollo de patentes de fabricación para productos que no guardan relación con los productos distribuidos. La operación elegible se mantendrá dentro del ámbito de aplicación siempre que los ingresos, los costes directos e indirectos y los activos relacionados con el desarrollo de las patentes puedan diferenciarse de forma fiable, ya sean asignados o prorrateados, de la operación en cuestión de forma que los ingresos, los costes directos e indirectos o los activos restantes estén solo relacionados con la operación elegible de distribución.

37. Otro ejemplo en el que realizar una evaluación adecuada y fijación de precios fiables por separado resulta complicado es cuando un grupo de empresas multinacionales agrupa el suministro de bienes y servicios, pues puede resultar difícil disociar esas actividades y, en consecuencia, cuantificar los ingresos y los beneficios que se imputan a cada actividad. Un ejemplo de esta situación es cuando un distribuidor ofrece crédito al consumo (por ejemplo, ofrece condiciones de pago aplazado o financiación directamente relacionada con la venta de productos) junto con la venta de bienes tangibles. En estos casos, puede ser complicado separar los resultados financieros relacionados con la distribución de bienes tangibles de la financiación13.

38. Los párrafos 2.83, 2.84, 2.85, 2.86, 2.91 y 2.98 y las secciones B.2.2.2 y B.2.3 del capítulo VII establecen los principios generales relativos a la asignación de ingresos, costes, activos y pasivos en lo que respecta a la operación de distribución y otras operaciones. Una asignación de activos a los efectos de determinación del precio de la operación elegible debe seguir estas directrices y los principios subyacentes, aun cuando las directrices no mencionen de forma expresa los activos.

39. Las administraciones tributarias exigirán información diversa para evaluar la veracidad de la asignación o del reparto de los ingresos, costes, activos y pasivos y los contribuyentes deberán preparar dicha información de acuerdo con los requerimientos de documentación a que se refiere la sección 6. En concreto, las administraciones tributarias pueden necesitar evaluar la información financiera interna, el organigrama de la entidad y la estructura de gestión de la entidad a lo largo de varios ejercicios. Además, las administraciones tributarias también pueden necesitar examinar si la asignación o el reparto de los ingresos, costes, activos y pasivos se ha efectuado de forma coherente.